სტატიების ციკლი "საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ცვლილებების კომენტარები" რეგულარულია. დასაწყისი იხ. "აუდიტი, აღრიცხვა, ფინანსები", #2(110), 2008 წ.
2009 წლის 17 ივლისს საქართველოს საგადასახადო კოდექსში შესული მორიგი მრავალრიცხოვანი ცვლილებებიდან ერთ-ერთი შეეხო 23-ე მუხლს - "ურთიერთდამოკიდებული პირები". კერძოდ, შეიცვალა მისი მე-2 და მე-3 ნაწილები და დაემატა ახალი, მე-5, მე-6 და მე-7 ნაწილები. ეს ცვლილება ამოქმედდა გამოქვეყნებიდან მე-15 დღეს, ხოლო მის მე-7 ნაწილთან დაკავშირებული საქართველოს მთავრობის დადგენილება, რომელზეც ქვემოთ გვექნება საუბარი, ახლახან, 2010 წლის თებერვალში გამოქვეყნდა.
ურთიერდამოკიდებული პირების საკითხს უკავშირდება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ზოგი სხვა მუხლი, რომლებსაც ბოლო დროს ძალიან აქტიურად იყენებენ საგადასახადო ორგანოები. სსკ 23-ე მუხლის კომენტარების მოყვანამდე, ჯერ მოვიყვანოთ მისი ახალი რედაქცია მთლიანად (გარდა მე-7 ნაწილისა, რომელზეც სტატიის ბოლოს გვექნება საუბარი):
სსკ 23-ე მუხლი: "1. ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე.
2. განსაკუთრებულ ურთიერთობებს განეკუთვნება ურთიერთობები, რომელთა დროსაც:
ა) პირები არიან ერთი საწარმოს დამფუძნებლები (მონაწილეები), თუ მათი ჯამური წილი არანაკლებ 20 პროცენტია;
ბ) ერთი პირი პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობს მეორე პირ - საწარმოში, თუ ასეთი მონაწილეობის წილი არანაკლებ 20 პროცენტია;
გ) პირი ახორციელებს საწარმოს კონტროლს ან მასზე მნიშვნელოვან ზეგავლენას ახდენს;
დ) ფიზიკური პირი თანამდებობრივად ექვემდებარება სხვა ფიზიკურ პირს ან ერთ პირს პირდაპირ ან არაპირდაპირ აკონტროლებს მეორე პირი;
ე) პირები არიან საწარმოს ფილიალები ან პირებს პირდაპირ ან არაპირდაპირ აკონტროლებს მესამე პირი;
ვ) პირები ერთად, პირდაპირ ან არაპირდაპირ აკონტროლებენ მესამე პირს;
ზ) პირები ნათესავები არიან;
თ) პირები ამხანაგობის წევრები არიან.
3. საგადასახადო კანონმდებლობის მიზნებისათვის ფიზიკური პირის ნათესავებად მიიჩნევიან:
ა) ნათესავების პირველი შტო: მეუღლე, მშობელი, შვილი, და, ძმა;
ბ) ნათესავების მე-2 შტო: პირველი შტოს თითოეული ნათესავის მეუღლე, მშობელი, შვილი, და, ძმა, გარდა იმ ფიზიკური პირისა, რომელიც უკვე მიეკუთვნა პირველ შტოს;
გ) პირები, რომლებიც ხანგრძლივი მეურვეობის შედეგად ერთმანეთთან დაკავშირებული არიან, როგორც მშობლები და შვილები.
4. ნათესაობის განსაზღვრისას გერი დები (ძმები) გათანაბრებულნი არიან ღვიძლ დებთან (ძმებთან), ხოლო შვილად აყვანილნი - ღვიძლ შვილებთან. ამასთან, სამეურვეო ურთიერთობები გათანაბრებულია საოჯახო ერთობასთან (რომლის დროსაც პირები ერთმანეთთან დაკავშირებული არიან, როგორც მშობლები და შვილები), რომელიც, თავის მხრივ, უთანაბრდება ნათესაურ ურთიერთობას. აღნიშნულ პირებს შორის საოჯახო ერთობის შეწყვეტა მხედველობაში არ მიიღება მათ შორის მშობლისა და შვილის ურთიერთობის შენარჩუნებისას ამ მუხლის მე-3 ნაწილის "ზ" ქვეპუნქტის მიხედვით.
5. ამ მუხლის მიზნებისათვის, კონტროლი გულისხმობს: სამეთვალყურეო საბჭოს წევრობას, დირექტორობას და ამ თანამდებობებზე პირების დანიშვნის უფლებას; ხმის უფლების წილის 10%-ის ფლობას; შემთხვევას, როდესაც ერთი პირის მიერ წარმოების პროცესის წარმართვა ან ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელება შესაძლებელია მხოლოდ მეორე პირის მიერ მიწოდებული ინტელექტუალური საკუთრებისა და ნოუ-ჰაუს გამოყენებით.
6. ამ მუხლის მიზნებისათვის ფიზიკური პირი მიჩნეულია წილის არაპირდაპირ მფლობელად, თუ წილს ფლობს მისი ნათესავი".
ამ მუხლის 1-ლი ნაწილი მოიცავს ურთიერთდამოკიდებული პირების ზოგად განმარტებას, ხოლო დანარჩენი მე-2-მე-7 ნაწილები ამ განმარტების დაზუსტებაა. თუმცა, სამწუხაროდ, პრაქტიკაში საგადასახადო ორგანოებს ეს პირველივე პუნქტი უკვე ჰყოფნით პირებს შორის ურთიერთდამოკიდებულების სტატუსის განსასაზღვრავად. მაგალითად, ჩვენთვის ცნობილია შემთხვევა, როდესაც საგადასახადომ შპს "X" და შპს "Y" მიიჩნია ურთიერთდამოკიდებულ პირებად იმის გამო, რომ შპს "Y"-ის 100%-იანი მფლობელი და დირექტორი ამავდროულად შპს "X"-ის დაქირავებული რიგითი თანამშრომელი იყო. არადა, იმ დროს მოქმედი 23-ე მუხლის მე-2 ნაწილის არც ერთი პუნქტი (მაშინდელი რედაქციით) ამ შემთხვევას არ შეესაბამებოდა.
პირებს შორის ურთიერთდამოკიდებულების განსაზღვრა მნიშვნელოვანია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგი ორი დებულების გამო:
სსკ მე-20 მუხლი, მე-10 პუნქტი: "საგადასახადო ორგანოს უფროსს/მის მოადგილეს უფლება აქვს გამოიტანოს მოტივირებული წერილობითი გადაწყვეტილება გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის საბაზრო ფასის გამოყენების შესახებ, თუ: ა) გარიგება განხორციელდა ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ ახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე...";
სსკ 104-ე მუხლი, მე-3 ნაწილი: "ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგებისას შემოსავლები და ხარჯები ისე უნდა განაწილდეს, როგორც დამოუკიდებელ პირებს შორის დადებული გარიგების დროს".
სწორედ ამ ორი დებულების გამოყენება ძალიან არის გახშირებული ბოლო დროს ჩატარებული საგადასახადო შემოწმებების დროს. რადგან აღნიშნული მუხლები საგადასახადო ორგანოებს ძალიან ფართო უფლებამოსილებებს ანიჭებენ, ამიტომ ყველა გადამხდელს მართებს დიდი სიფრთხილე თითოეული იმ გარიგების განხორციელებისას, რომელიც მასსა და სსკ 23-ე მუხლის მიხედვით ურთიერთდამოკიდებულ პირს შორის ხდება.
მოვიყვანოთ რამდენიმე მაგალითი იმის ნათელსაყოფად, თუ რა შემთხვევებში (საკითხისადმი ობიექტურად მიდგომისას) უნდა ჩაითვალოს ორი პირი ურთიერთდამოკიდებულებად:
მაგალითი 1. შპს "X"-ს ჰყავს 5 დამფუძნებელი-იურიდიული პირი: A - კაპიტალში 60%-ის მფლობელი; B - 19%; C - 15%; D - 4%; E - 2%. სსკ 23-ე მუხლის 2-"ა" პუნქტის მიხედვით, A და დანარჩენი 4 დამფუძნებლიდან ნებისმიერი ერთმანეთისთვის ურთიერთდამოკიდებული პირებია. ასევე B და C, B და D, B და E ურთიერთდამოკიდებული პირები არიან, მაგრამ B და E, ასევე C და D, D და E ერთმანეთის მიმართ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს არ წარმოადგენენ.
მაგალითი 2. შპს "M"-ს ჰყავს შვილობილი საწარმო შპს "X" 51%-იანი წილობრივი მონაწილეობით, რომლის დანარჩენი 49%-ის მფლობელნი გარეშე (შპს "M"-ისაგან დამოუკიდებელი) ფიზიკური პირები არიან. შპს "X"-მა დააფუძნა შპს "Y" 51%-იანი წილობრივი მონაწილეობით, ხოლო შპს "Z"-მა - შპს "Z" ასევე 51%-იანი მონაწილეობით. შესაბამისად, შპს "M"-ის ირიბი მონაწილეობა შპს "Y"-ში დაახლოებით 13,3%-ია. შესაბამისად, შპს "M" და შპს "Z" სსკ 23-ე მუხლის 2-"ბ" პუნქტის მიხედვით, ურთიერთდამოკიდებული პირები არ არიან, მაგრამ ისინი წარმოადგენენ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს სსკ 23-ე მუხლის 2-"გ" პუნქტის მიხედვით, რადგან შპს "M"-ს შენარჩუნებული აქვს კონტროლი შპს "Z"-ზე, ვინაიდან შპს "M" აკონტროლებს შპს "X"-ს, შპს "X" - შპს "Y"-ს, შპს "Y" კი აკონტროლებს შპს "Z"-ს.
სსკ 23-ე მუხლის 2-"გ" პუნქტი, რომელიც ერთ-ერთია 2009 წლის ივლისში შეცვლილ პუნქტებიდან, შეიცავს ძალიან ზოგად ფრაზას "ან მასზე მნიშვნელოვან ზეგავლენას ახდენს". ეს ფრაზა, 23-ე მუხლის სხვა პუნქტებისაგან განსხვავებით, ძალიან ბუნდოვანია და მასში საგადასახადო ორგანომ შეიძლება ის გაიგოს, რაც მას მოესურვება ამა თუ იმ სიტუაციაში.
მაგალითი 3. შპს "X", რომლის დირექტორი ქალია, რეგულარულად აწვდის საქონელს სს "Y"-ს. ხანგრძლივი ურთიერთობების შედეგად, შპს "X"-ის დირექტორი დაუახლოვდა სს "Y"-ის გენერალური დირექტორის მოადგილეს და გაჰყვა მას ცოლად.
მიუხედავად იმისა, რომ შპს "X"-ის და სს "Y"-ის ურთიერთობებში ამ მიზეზის გამო არაფერი შეცვლილა, არ არის გამორიცხული, რომ ქორწინების მომხდარი ფაქტისა და სსკ 23-ე მუხლის 2-"გ" პუნქტის მოშველიებით საგადასახადო ორგანომ გამოაცხადოს, რომ სს "Y"-ს მნიშვნელოვანი ზეგავლენა აქვს შპს "X"-ზე და ისინი ურთიერდამოკიდებულ პირებად მიიჩნიოს.
მაგალითი 4. შპს "მშენ-დეველოპმენტი" დაფუძნებულია ინვესტორთა ჯგუფის მიერ, რომელსაც ასევე ფლობს ერთ-ერთი ბანკის აქციების საკონტროლო პაკეტს. აღნიშნულ ბანკს გაცემული ჰქონდა სესხი შპს "ულტრა მარკეტს"-ისთვის მისი 100%-იანი დამფუძნებლის პირადი თავდებობით. შპს "ულტრა მარკეტს"-მა სესხი ვერ გადაიხადა და ბანკმა გადაიფორმა მის კაპიტალში წილის 100% თავის სახელზე.
ამ ოპერაციის შედეგად, შპს "მშენ-დეველოპმენტი" და შპს "ულტრა მარკეტს" ურთიერთდამოკიდებული პირები გახდნენ სსკ 23-ე მუხლის 2-"ე" პუნქტს თანახმად, რადგან ინვესტორთა ჯგუფი პირდაპირ აკონტროლებს შპს "მშენ-დეველოპმენტს" და არაპირდაპირ (ბანკის მეშვეობით) - შპს "ულტრა მარკეტს"-ს.
მაგალითი 5. ინდმეწარმე "პეტრე პეტრიაშვილი" რეგულარულად ყიდულობს საქონელს/მომსახურებას ინმდმეწარმე "პავლე პავლიაშვილისაგან" და ინდმეწარმე "ივანე ივანიშვილისაგან". პავლე პავლიაშვილი პეტრე პეტრიაშვილის ცოლისძმაა, ივანე ივანიშვილი კი - ქვისლი. შესაბამისად, ივანე ივანიშვილი პავლე პავლიაშვილის სიძეა (დის ქმარი). მათი ინდივიდუალური საწარმოები საოჯახო ტიპის არ არიან.
სსკ 23-ე მუხლის "ზ" პუნქტისა და 3-"ბ" პუნქტის თანახმად, ინდმეწარმეები "პეტრე პეტრიაშვილი" და "პავლე პავლიაშვილი" ურთიერდამოკიდებული პირები არიან. ასევე ურთიერთდამოკიდებული პირებია ინმდემეწარმეები "პავლე პავლიაშვილი" და "ივანე ივანიშვილი", მაგრამ "პეტრე პეტრიაშვილი" და "ივანე ივანიშვილი" ურთიერთდამოკიდებული პირები არ არიან! სსკ 23-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, ურთიერთდამოკიდებულების განსაზღვრის მიზნებისათვის ქვისლები ნათესავებად არ ითვლებიან.
მაგალითი 6. 10-სართულიანი (თითო სართულზე 10 საოფისე ოთახით) ბიზნეს-ცენტრის ასაშენებლად, შეიქმნა ამხანაგობა სხვადასხვა ფიზიკური და იურიდიული პირების მონაწილეობით. შპს "A" და შპს "B", რომლებსაც ერთმანეთთან საქმიანი ურთიერთობები აქვთ, გახდნენ ამ ამხანაგობის წევრები და წინასწარი განაწილებით, მათ ამ ბიზნეს-ცენტრში ერგებათ თითო-თითო ოთახი. მიუხედავად ასეთი უმნიშვნელო მონაწილეობისა, ამხანაგობის რეგისტრირების შემდეგ სსკ 23-ე მუხლის "თ" პუნქტის თანახმად შპს "A" და შპს "B" ერთმანეთისათვის ურთიერდამოკიდებულ პირებს წარმოადგენენ, რაც უნდა გაითვალისწინონ სამომავლო ურთიერთობებისას (გარიგებების განხორციელებისას).
მაგალითი 7. ამერიკულმა კომპანიამ "Baskin Robbins"-მა გახსნა ფილიალი საქართველოში და აქტიურად დაიწყო ფრანჩაიზინგის ხელშეკრულებების გაფორმება სხვადასხვა ინდმეწარმეებთან და იურიდიულ პირებთან, რომლებიც ხსნიან Baskin Robbins-ის ბრენდით გაფორმებულ სანაყინეებს და ვაჭრობენ ასევე მისგან შესყიდული მასალებითა და მათივე რეცეპტით წარმოებული ნაყინით. მიუხედავად იმისა, რომ ეს ინდმეწარმეები და იურიდიული პირები სამართლებრივად ერთმანეთისაგან სრულიად დამოუკიდებლები არიან, ისინი მაინც ჩაითვლებიან ურთიერთამოკიდებულ პირებად სსკ 23-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად.
მაგალითი 8. საქართველოს თავდაცვის მინისტრის ძმას მეგობრებთან ერთად დაარსებული აქვს შპს "X", რომლის კაპიტალში მინისტრის ძმას მხოლოდ 15% ეკუთვნის. დირექტორი დაქირავებული პირია. შპს "X"-მა მოიგო საქართველოს თავდაცვის სამინისტროს მიერ გამოცხადებული ტენდერი. სსკ 23-ე მუხლის მე-5 და მე-6 ნაწილების მიხედვით, ითვლება, რომ შპს "X"-ში წილს ფლობს თავად თავდაცვის მინისტრი. შესაბამისად, შპს "X" და თავდაცვის სამინისტრო ურთიერთდამოკიდებული პირები არიან, რაც უნდა გაითვალისწინოს შპს "X"-მა თავდაცვის სამინისტროსთან დადებული გარიგების საგადასახადო შედეგების გამოყვანისას.
ასეა თუ ისე, სსკ 23-ე მუხლის 1-ლი-მე-6 ნაწილები გადამხდელებისათვის გასაგებია და მათი გათვალისწინებაც შესაძლებელია, მაგრამ ამ მუხლის მე-7 ნაწილი, რომელიც საგადასახადო კოდექსში 2009 წლის ივლისიდან გამოჩნდა, თვისობრივ სიახლეს წარმოადგენს და გადამხდელების მისადმი ყურადღების გამოჩენა მართებთ. ამ ახალი დებულების თანახმად:
"7. ამ კოდექსის მიზნებისათვის ორი კომპანია მიიჩნევა ურთიერთდამოკიდებულად, თუ ერთ-ერთი მათგანი არის რეზიდენტი შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე/ოფშორულ ქვეყანაში და ამ მუხლის შესაბამისად ვერ დაამტკიცებენ, რომ ისინი არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები. შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე/ოფშორული ქვეყნების ჩამონათვალი განისაზღვრება საქართველოს მთავრობის დადგენილებით".
საქართველოს მთავრობამ შესაბამისი დადგენილება #54 "შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე/ოფშორული ქვეყნების ჩამონათვალის" განსაზღვრის თაობაზე გამოსცა 2009 წლის 23 თებერვალს (გამოქვეყნებულია "ააფის" 2010 წ. #2(122)-ში). ამ ჩამონათვალში ბევრი "გაბაზრებული" ოფშორული ზონაა ან ქვეყანაა (მაგალითად, ბრიტანული ვირჯინიის კუნძულები, გიბრალტარი, ლიხტენშტეინი, ანდორა, მონაკო, ბერმუდი, ბაჰამი, პანამა, გრენადა, კაიმანის კუნძულები, კუკის კუნძულები...), მაგრამ ბევრისთვის მოულოდნელად, მათ შორის არის მთელი რიგი "თითქოსდა ჩვეულებრივი" ქვეყნები, რომლებთანაც უამრავ ქართულ საწარმოს აქვს ეკონომიკური ურთიერთობები: ირლანდია, შვეიცარია, ლუქსემბურგი, მალტა, კვიპროსი, ჰონ-კონგი, სინგაპური, კოსტა-რიკა, თურქეთში - მერსინი და იზმირი, იაპონიაში - ნაგასაკი, ურუგვაიში - მონტევიდეო...
რას ნიშნავს ეს ჩამონათვალი, სსკ 23-ე მუხლის მე-7 ნაწილთან ერთად? დასკვნა ფრიად უნუგეშოა: თუ თქვენ გაქვთ ურთიერთობა დასახელებული ქვეყნების რეზიდენტებთან, უნდა შეეგუოთ იმ აზრს, რომ საგადასახადო ორგანო თქვენს საწარმოს და ამ არარეზიდენტებს ურთიერთდამოკიდებულ პირებად მიიჩნევს (აქედან გამომდინარე შესაძლო საგადასახადო შედეგებით), რადგან საპირისპიროს დამტკიცება უმეტეს შემთხვევაში საქართველოს რეზიდენტებისათვის თითქმის შეუძლებელი იქნება.
ზოგადად, აღვნიშნავთ, რომ სსკ 23-ე მუხლი (სსკ მე-20 და 104-ე მუხლების ზემოთაღნიშნულ დებულებებთან ერთად) თავისი არსით არ შეესაბამება ქვეყნის მთავრობის მიერ გამოცხადებულ საგადასახადო ლიბერალიზაციის კურსს. კარგი იქნება, თუ საქართველოს კანონმდებლები ამ მუხლს "გააკეთილშობილებენ". ჩვენი აზრით, მთელ რიგ შემთხვევებში პირებს შორის ურთიერთდამოკიდებულება არ უნდა მოქმედებდეს მათ შორის დადებული გარიგებების საგადასახადო შედეგებზე. მაგალითად, სრულიად გაუგებარია, რატომ არ შეიძლება, რომ სათაო კომპანიამ თავის 100%-იან შვილობილ საწარმოს ასესხოს თანხა შეღავათიანი პირობებით?!
გიორგი ცერცვაძე
გაგრძელება იქნება
